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隨著我國《企業會計準則第21號———租賃》(以下簡稱“新租賃準則”)的發布，國內外學者紛紛對其進行解讀，并與舊租賃準則進行對比。新租賃準則的影響涉及各行各業，尤其對航空業等“輕資產”模式的企業影響較大。本文選取目前較為流行的倉儲配送一體化業務為例，從承租人視角進行分析解讀。

舊租賃準則下，經營租賃中，承租人雖然獲得了租賃資產使用權，并獲得經濟利益，對租賃資產具有絕對控制權，卻不承擔租賃資產產生的風險，且這部分資產未在報表中體現，形成了“表外融資”，財務報表信息不透明，無法滿足報表使用者的需求。經營租賃和融資租賃方式并存之下，對于兩筆經濟實質類似的交易，賬務處理卻截然不同，與融資租賃有關的資產負債進行確認，與經營租賃相關的資產負債不予確認，降低了財務報表的可比性。

國際會計準則理事會于2016年發布新國際會計租賃準則，并于2019年1月1日起執行。為了更好地與國際準則接軌，2018年，隨著我國新租賃準則的發布，對承租人在租賃業務的識別、分類確認和后續計量等方面發生了較大的變動，更強調租賃實質，而非合同形式，提高了會計信息質量[1]，進一步滿足了報表使用者的需求。

新租賃準則更強調對具體業務實質的深入了解，而非流于合同表面。新租賃準則強調承租人能否“控制”租賃資產，體現了與新收入準則(《企業會計準則第14號———收入》)的一致性。通過對資產的指定、物理上可區分、擁有對資產的實質性替換權等方面識別資產，再通過是否有權獲得使用資產所產生的幾乎全部經濟利益，是否有權主導資產的使用，來判斷是否能控制已識別的資產使用權，進而識別合同是否為租賃合同或者包含租賃。租賃合同識別過程見圖1。

新租賃準則下，承租人會計處理由雙重模型改為單一模型。舊租賃準則區分融資租賃和經營租賃，新租賃準則下，承租人不區分融資租賃和經營租賃[2]。在識別為租賃業務后，承租人除對短期租賃和低價值租賃以外的所有租賃，全部按照自有資產處理，在租賃期內計提折舊，同時確認相應負債，在租賃期內確認利息費用。

圖1 租賃合同識別過程   

新租賃準則要求對同時包含租賃和非租賃的合同進行區分，對于同時包含多項單獨租賃業務的合同進行拆分，通過判斷合同所涉及資產是否存在高度依賴或高度關聯，從而識別各單項租賃，并按合同對價進行分攤。另外，針對與同一交易方或關聯方在短時間內簽訂兩份及以上合同的情況，若構成一攬子交易或某份合同的對價取決于其他合同等情形，可進行租賃合并。

舊租賃準則下，經營租賃的承租人只需將租金在使用期間分期確認在損益表上即可。新租賃準則下，承租人應當在資產負債表中單獨列示使用權資產和租賃負債，在利潤表中列示使用權資產的折舊費用和租賃負債的利息費用，償還租賃負債本金和利息所支付的現金應計入籌資活動現金流出，對于短期租賃和低價值資產租賃采用簡化處理的，支付的相關費用計入經營活動現金流出。

舊租賃準則對租賃業務的信息披露要求較低，新租賃準則下，承租人應當在附注中披露與租賃有關的信息，如簡化處理的短期租賃和低價值資產租賃、使用權資產的當期增減變動、租賃負債產生的利息費用等。另外，承租人還應披露有關租賃活動的其他定性和定量的信息，如租賃活動的性質、租賃導致的限制或承諾等。

H公司為一家大型生產企業，由于自身倉儲容量不足，與周邊某物流公司簽訂為期5年的倉儲和配送管理一體化業務合同。倉儲方面，物流公司須提供給H公司原料、包材及成品存放場所，且原料的儲存場所較特殊，物流公司須投入較多資金按H公司的要求對原料儲存場所進行裝修，并配備儀器設備。原料儲存場所的溫度要求較為嚴格，儀器設備主要用于對原料的有效期及存放情況進行監控，儀器設備若出現損壞，物流公司負責維修或更換。包材和成品倉庫雖然沒有專門為H公司設計，但是合同期內僅允許存放H公司的貨物，H公司委派人員對租賃倉庫進行管理。配送方面，H公司將銷售單和貨運單傳送至物流公司，物流公司接到發貨指令后，由物流公司安排貨車和司機，物流公司有權在整個配送期間自由安排(行駛速度、路線等)，若有同路線的其他公司貨物，可同時配送，物流公司負責將貨物安全按時送達，司機均為物流公司雇傭，貨車所有權歸物流公司。

首先，識別合同是否為租賃合同或包含租賃。倉儲方面，原料儲存倉庫中物流公司裝修及儀器設備投入，專為H公司設計，有且僅有H公司可使用，若H公司后續不續租，物流公司需對倉庫重新裝修。原料、包材和成品儲存倉庫物理上可區分，在合同期內僅能存放H公司的貨物，若某個時間段H公司無貨物存放，未經H公司允許，物流公司亦不可將其用于儲存其他公司的貨物，物流公司不具備替換資產的實際能力。H公司委派人員對租賃倉庫進行全方位管理，包括對貨物的分揀、挑選、整理和擺放等，這表明H公司有權主導資產的使用，該倉儲合同可識別為一項租賃合同。配送方面，物流公司可自主安排貨車類型和運輸司機，合同中不存在已識別資產，故配送方面為非租賃業務，屬于一項服務，在整個使用期間，分攤確認各期費用。

其次，對租賃合同中租賃部分和非租賃部分進行分拆。H公司倉儲配送一體化業務合同中包含的租賃部分即倉儲部分，應按租賃準則相關規定進行處理;非租賃部分即配送部分，應按合同對價對租賃部分和非租賃部分進行合理分攤。

最后，H公司會計確認。將倉儲配送費用分為租賃和非租賃，租賃部分，即倉儲環節確認租賃負債，后續按攤余成本法進行攤銷，按租賃負債、租賃期開始日或之前支付的租賃付款額、初始直接費用等確認使用權資產，后續在每個會計年度計提折舊。非租賃部分，即配送環節將租賃費用在租賃期內按直線法確認費用，各期費用相同。

總體而言，新租賃準則下，財務報表可以更準確地反映公司的財務狀況、經營風險、籌資能力，提高財務報表可比性，提高會計信息質量。但由于新、舊租賃準則的差異，會計上處理的差異，對公司的報表等多方面產生影響。

新租賃準則強調“控制”使用權資產，將租賃業務和非租賃業務按合同對價進行分攤，與現行新收入準則相匹配。新租賃準則下，會計上計入報表的財務費用和折舊費用，與稅法上計稅基礎不一致，產生遞延所得稅，提供了稅收籌劃空間。

H公司的倉儲環節業務適用新租賃準則，在新租賃準則下，確認租賃資產和負債，導致報表上資產和負債同時增加，資產負債率上升[3]，容易給投資者造成公司償債能力低和融資能力低的錯覺。資產總額增加，也導致資產周轉率下降，反映出公司資產管理效率、利用效率下降。采用攤余成本法，利息費用計入財務費用，且利潤表上財務費用先高后低，息稅前利潤增加，財務杠桿增加。以上各項指標的變化。將影響財務報告使用者的決策。

新、舊租賃準則在首次執行日的銜接過程中，要求財務人員需提前做好各項準備，梳理各租賃合同，并充分了解業務實質，指導各業務相關部門在新一輪合同簽訂時巧妙運用準則等。在新準則執行過程中，租賃業務涉及使用權資產和租賃負債初始計量、后續計量過程中較復雜的計算過程、租賃期的判斷、折現率的選定等，對新租賃準則下會計核算的準確性和及時性提出了更高要求，給財務人員帶來較大挑戰[4]。

若H公司現金流較為充裕，建議公司自建原料儲存倉庫，建成后按固定資產進行核算。撤回包材和成品倉庫所委派人員，將包材和成品倉庫管理委托給物流公司，物流公司須確保貨物完好。因倉庫貨架、托盤、輸送帶、升降機等倉儲設備與其他公司通用，建議改進業務模式，若H公司暫無貨物存放，物流公司可自行安排倉庫用于存放其他貨物，即物流公司對資產擁有替換權，該資產不屬于已識別資產，可將包材和成品倉庫視為一項服務進行費用確認，這樣則無需按新租賃準則處理。

租賃期小于12個月的短期租賃或者低價值的租賃，屬于新租賃準則規定的符合簡化處理的情形[5]，可不確認使用權資產和租賃負債，依舊按舊準則的經營租賃進行費用化處理。建議H公司合理縮短租賃期限，在與出租方協商一致的前提下，將租賃合同改為每年一簽，使租賃滿足簡化處理的條件。

新租賃準則下，H公司確認使用權資產導致資產負債同時增加，資產負債率增加導致產權比率增加，會給投資者造成公司償債和融資能力低下的印象。新租賃準則對公司各項業績評價指標影響較大，建議H公司調整融資方式，增加權益資本，減少負債融資，減少對銀行的長短期貸款，利用股權融資、公司債券等多種方式調整資本結構，把資產負債率和產權比率控制在合理范圍[6]。

財務人員應不斷加強新對新租賃準則的學習，做好新租賃準則首次執行日的各項銜接工作，嚴格按照規定進行實務操作，確保會計核算和財務報表的準確性。隨著新租賃準則的施行，承租人的會計核算直接影響公司財務報表和多項財務指標，財務人員應及時與內部和外部利益相關者進行溝通，及時提供給企業經營者可選方案，是購買資產還是租賃資產，租賃合同應如何簽訂等。及時對投資者、報表使用者等各利益相關者做好解釋，公司各項指標產生的變動，并非產生新債務或者財務狀況惡化，而是執行新租賃準則會計賬務處理影響結果。

綜上，新租賃準則的發布提高了財務報表的可比性，給報表信息使用者提供了更準確的信息。但同時也使企業出現資產負債率增加，利息保障倍數降低的情況，導致企業融資能力降低等問題，建議企業通過改變業務模式、合理簽訂租賃合同、改變融資渠道、提高財務人員水平等方式，結合公司自身發展情況，及時作出合理調整，以抵消負面影響，提高運營能力，助力企業快速發展。