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2017年7月5日, 我國財政部發(fā)布了修訂后《企業(yè)會計準則第14號——收入》對收入的計量與確認進行了相應調整, 新收入準則規(guī)定, 企業(yè)應當在履行了合同中履約義務即在客戶取得相關商品控制權 (能夠主導該商品的使用并從中獲得幾乎全部的經濟利益) 時確認收入。

收入可分為五步法進行確認和計量:第一步, 識別與客戶訂立的合同;第二步, 識別合同的單項履約義務;第三步, 確定交易價格;第四步, 將交易價格分攤至各單項履約義務;第五步履行各單項履約義務時確認收入。

新準則第十一條還規(guī)定, 滿足下列條件之一的, 屬于在某一時段內履行履約義務, 否則, 屬于在某一時點履行履約義務:1.客戶在企業(yè)履約的同時即取得并消耗企業(yè)履約所帶來的經濟利益。2.客戶能夠控制企業(yè)履約過程中在建的商品。3.企業(yè)履約過程中所產生的商品具有不可替代用途, 且該企業(yè)在整個合同期間內有權就累計至今已完成的履約部分收取款項 (收款權是在由于客戶或其他方原因終止合同的情況下, 企業(yè)有權就累計至今已完成的履約部分收取能夠補償其已發(fā)生成本和合理利潤的款項, 并且該權利具有法律約束力) 。

對于某一時段內按照履約進度確認收入的, 企業(yè)應當考慮商品的性質采用產出法和投入法確定恰當?shù)穆募s進度, 其中:產出法是根據(jù)已轉移客戶的商品對于客戶的價值確定履約進度;投入法是根據(jù)企業(yè)履行履約義務的投入確定履約進度。

物流倉儲企業(yè)的特點就是合同金額大, 合同工期長, 它包括倉儲設備的生產制造, 現(xiàn)場的安裝及調試, 合同執(zhí)行期會跨幾個年度才能完成, 而且合同執(zhí)行期間, 公司的成本是持續(xù)不斷發(fā)生的, 而客戶支的貨款一般是根據(jù)行業(yè)規(guī)則, 即合同約定的貨款支付條款執(zhí)行:3.3.3.1, 即合同簽訂后先支付合同金額的30%預付款, 設備進入現(xiàn)場或安裝到一定程度支付合同金額的30%進度款, 設備驗收后支付合同金額的30%驗收款, 約定一年或兩年的質保期, 質保期到期后, 支付合同金額10%的質保金, 對于發(fā)票的開具, 也是與實際發(fā)生成本、付款方式不能直接配比, 所以, 筆者認為無論合同如何約定開票與收款方式, 物流倉儲企業(yè)均應該按照新收入準則規(guī)定:在一段時間內履約進度確認收入, 主要原因有:

(一) 公司與客戶合同簽訂后, 該合同對雙方都具有法律約束力, 公司執(zhí)行合同組織生產在履約的同時, 消耗人力、物力、財力, 而遵循合同約定, 公司履約消耗所帶來的經濟利益歸屬于客戶。

(二) 由于物流倉儲設備是在客戶場地進行行實施, 企業(yè)在生產貨架、堆垛機、輸送機的同時, 需要將設備運輸?shù)娇蛻舻氖┕がF(xiàn)場, 并進行安裝及調試, 所以, 客戶對公司的履約商品能夠控制。

(三) 物流倉儲設備屬于非標準的特制商品, 針對不同的客戶場地及需求, 制定不同的方案, 因而具有不可替代性。

對于物流倉儲企業(yè)如何在一段時間內確認收入, 新會計準則提供了投入法和產出法兩種方式, 對物流倉儲企業(yè)而言, 投入法是首選的具有依據(jù)性和可操作性的一種方法。

合同簽訂后, 公司要組成公司預算小組對商品成本進行估算, 小組成員由技術部、供應部、生產部、財務部等組成, 技術部根據(jù)客戶訂制商品要求進行產品工藝設計, 下發(fā)材料、工時定額, 供應部提供咨詢后的材料市場價格, 生產部依據(jù)排產計劃, 估算生產周期及人工生產成本、安裝成本、運輸成本等, 財務部對上述資料進行收集匯總形成商品的預計總成本。

物流倉儲企業(yè)投入法的實際成本主要是直接材料、直接人工、制造費用、運輸費、安裝調試費等組成。其中:直接材料、運輸費用、安裝調試費用在實際發(fā)生時直接計入商品成本, 直接人工、制造費用需要通過人工工時或機器工時進行分配間接計入商品實際成本。

商品的履約進度=累計發(fā)生的實際成本/預估總成本

本期商品確認收入金額=合同總收入*商品履約進度-已確認收入

例1:甲公司2017年5月與客戶簽訂6000萬元銷售合同, 合同簽訂后, 公司預算小組對合同成本進行了估價, 預計總成本為4800萬元, 截止2017年12月, 實際累計發(fā)生成本2400萬元, 商品的履約進度=2400萬元/4800萬元*100%=50%, 期末商品應確認收入=6000萬元*50%=3000萬元。

(一) 公司的投入成本與向客戶轉移商品的控制權之間不存在直接對應關系。比如公司購入需要最后安裝的機器人, 針對此機器人公司并沒有參與設計、生產只是向供應商購買并直接發(fā)往安裝現(xiàn)場, 并存放在客戶那里, 而商品的安裝順序是:貨架----堆垛機----輸送機----機器人, 在貨架還沒有安裝結束, 機器人卻提前進入現(xiàn)場, 如果按現(xiàn)有的投入成本計算履約進度就會造成與實際進度不符。此時, 公司應該對實際投入成本進行調整, 將與轉移商品控制權不匹配、不對應的相關成本 (機器人成本) 從實際成本中減除后再進行履約進度的計算, 才能真實反映本期的收入。

上例中:如果12月發(fā)生機器人成本為400萬元, 商品履約進度= (2400萬元-400萬元) /4800萬元=41.67%, 期末商品應確認收入=6000萬元*41.67%=2500萬元。

(二) 由于生產效率低下, 產生的成本對履行履約義務沒有產生效益 (原材料非正常消耗、廢料、返工或人工工時的拖延而使分攤的直接人工費、制造費用偏高) , 除非企業(yè)和客戶簽訂合同時, 已預見會發(fā)生這樣的成本, 并已包括在合同價款中, 否則, 公司應將這些不良成本剔除后再進行履約進度的計量。

如:由于技術設計不合理或員工下料布局不當, 被浪費的原材料遠遠超過了生產過程中的合理損耗, 而與客戶簽訂合同時, 只是按正常的消耗進行估算, 這時, 就應該將被浪費的材料進行剔除, 剔除方法同上例。

(三) 合同執(zhí)行過程中, 客戶有時會提出增加某些功能或改進某些設置, 將會增加合同金額, 出現(xiàn)合同變更的情形, 這時, 公司就應和客戶簽訂補充合同, 將合同變更部分作為原合同的組成部分, 并在合同變更日, 重新計算履約進度。

接例1:截止2017年12月, 如果雙方同意更改設計并增加部分設備, 合同交易價格增加2000萬元, 預計成本增加1500萬元, 合同變更后, 合同總交易價格為8000萬元, 預計總成本為6300萬元, 此時, 甲公司應重新計算履約進度為2400萬元/6300萬元=38.1%, 據(jù)此, 甲公司在合同變更日應增加確認收入48萬元 (8000萬元*38.1%-3000萬元) 。

公司收入法確認選擇成本法顯然是具有依據(jù)性和可操作性, 而且, 一經選定, 不得隨意變更, 但是, 由于行業(yè)的特點, 工程金額大, 工期長, 施工過程較為復雜, 不可控因素較多, 為使公司能夠準確地核算收入、成本, 需要定期對在建項目的履約進度進行驗證。

(一) 重新估算在建項目剩余成本

公司應于期末組織預算小組人員對項目執(zhí)行情況進行跟蹤分析, 對未執(zhí)行的剩余成本進行重新估算, 如果發(fā)生重大差異, 就需要分析原因, 是原材料價格變動影響還是內部管理不善造成的, 并根據(jù)實際情況及時調整履約進度。

接例1:截止2017年12月, 在建合同預計總成本4800萬元, 已發(fā)生實際成本2400萬元, 按預算總成本計算, 應該還有2400萬元成本未發(fā)生, 但經預算小組人員重新測算, 尚有2100萬元成本未發(fā)生, 這時, 需要重新計算履約進度=2400萬元/ (2400萬元+2100萬元) =53.33%, 期末需要增加收入200萬元。

(二) 用收入確認的另一種方法---產出法進行驗證, 即定期根據(jù)發(fā)往現(xiàn)場物資情況, 填制《工程詢證函》與客戶進行完工進度的確認, 依據(jù)客戶簽字確認的形象進度, 與按成本法核算實際已確認履約進度進行驗證。